97号文补充“公平性” ——化肥增值税新政解读（五）

　　2015年8月28日，财政部和国家税务总局发布了《关于对化肥恢复征收增值税政策的补充通知》（财税〔2015〕97号，简称“97号文”），对国内生产销售和出口的化肥存货设定了可选择按简易计税方法的过渡政策。另外，“97号文”还在《关于对化肥恢复征收增值税政策的通知》（财税〔2015〕90号，简称“90号文”）基础上，将农民专业合作社向社员销售化肥增加到恢复征收增值税的范围。

　　“97号文”不是细则，而是新规定。“90号文”发布之后许多纳税人还在等待具体的实施细则。增值税在中国已经实施了几十年，2009年增值税转型改革完成后，近年来又在多个现代服务业领域启动了“营改增”改革，增值税征收管理已经形成了较为完善的法律法规体系。在中国现有的增值税法律法规体系中，“90号文”是经国务院同意由财税部门发布的具体的规范性文件，是广义增值税法律的组成部分。与2004年国家对国内生产销售和进口列名的农药恢复征收增值税时保留了国内批发零售免税不同的是，“90号文”不仅恢复化肥国内生产环节和进口环节的增值税，而且对国内批发零售的流通领域也恢复征税。为解决化肥恢复征收增值税以前库存化肥的增值税问题，氮协、磷复协、钾肥分会、农资流通、石化联合会等5个相关协会紧急向有关部门反应情况，财政部和国家税务总局以补充通知的形式发布了“97号文”。自2015年9月1日起，对纳税人销售和进口化肥统一按13%税率征收国内环节和进口环节增值税。钾肥增值税先征后返政策同时停止执行。

　　

　　同样竞争环境下，国内生产销售的化肥含税售价会上涨。“90号文”规定，自2015年9月1日起，对纳税人销售和进口化肥统一按13%税率征收国内环节和进口环节增值税；钾肥增值税先征后返政策同时停止执行。新政实施后，一般纳税人购进的原材料、动力、包装等支付的价款中包含的增值税额，以及新购进的动产设备、运输费用、仓储费用支付价款中所含的增值税额，都允许作为进项抵扣。一般纳税人9月1日之后再销售化肥产品，按13%税率计算销项税额，增值税销项税额与进项税额之差为应交增值税额。小规模纳税人9月1日之后销售化肥产品，按3%征收率简易方法计算增值税额，但不允许进项抵扣，购进化肥或购买劳务支付的价款中所包含的增值税额直接计入成本。对于新政实施前一般纳税人的原料、化肥成品等存货，之前因免税而计入成本的增值税额无法进项抵扣，造成这部分化肥成品和这部分原料生成出的化肥成品，与小规模纳税人相比，承担了合法但不合理、不公平的税负。“97号文”允许一般纳税人化肥库存选择按简易方法计税，在之前成品存货计税方法上，实现一般纳税人与小规模纳税人的一致，体现了税收的公平原则。但是，鉴于税收效率原则，没有考虑较为复杂的煤炭、硫磺等原料存货的进项问题。综合考虑整个化肥行业的成本构成情况，全面恢复征收增值税后，各种化肥的整体含税售价会上升，但是氮肥、磷肥、钾肥和复合肥等各个行业上升的幅度不尽相同。

　　企业采购化肥要区分发票种类。“97号文”明确了库存化肥的定义，是指纳税人2015年8月31日前生产或购进的尚未销售的化肥。新政实施后，一般纳税人再采购化肥，除了13%增值税专用发票、普通发票和税务机关代开的增值税专用发票外，又多了一种3%征收率的增值税专用发票。对于一般纳税人来说，增值税是一种价外流转税，购销过程中形成进项、销项抵扣链条，“97号文”为化肥库存设定的简易计税方法只有部分抵扣效应。以一般纳税人A企业9月1日前生产的尿素为例，自2015年9月1日起至2016年6月30日销售这些复合肥，在单独核算的前提下，可以选择按简易计税方法交税，开具征收率3%的增值税专用发票。9月1日后一般纳税人B流通企业从A企业购进这些尿素用于销售，对于B流通企业来说，这些尿素就已经不能认定为“97号文”定义的“2015年8月31日前生产或购进的尚未销售的”化肥库存了，销售这些尿素就要按13%征收增值税，但是这批尿素的进货发票只有3%的抵扣率。同样，对于一般纳税人C复合肥企业从A企业购进这此尿素用作原料化肥，也只能根据增值税专用发票上的3%抵扣。所以，9月1日后，除非价格折让额度已经包含了进项税差，无论流通企业，还是二次加工肥料企业，一般纳税人在购进化肥时不会主动选择这些按简易计税方法开具发票的化肥产品。而对于一般纳税人A企业来说，这部分库存尿素选择销售给没有进项抵扣要求的小规模纳税人，或者折让价格销售给一般纳税人。根据以上分析，可以看出，征税后一般纳税人企业再购进化肥时，关注发票类型，不是比较含税总价款，而是比较扣除可抵扣的进项税额的净价。

　　相对于“90号文”，“97号文”对于出口化肥增值税有“进”有“退”。根据《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）规定，国家明文取消退税的货物出口即按内销征收增值税的规定。“90号文”虽然没有明文提出化肥出口增值税事项，因化肥属于国家明确取消出口退税的货物，而触发了“适用增值税征税政策的出口货物”的条件。根据国家税务总局《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》，适用增值税征税政策的出口货物，出口企业或其他单位申报缴纳增值税，按内销货物缴纳增值税的统一规定执行。“97号文”规定，自2015年9月1日起至2016年6月30日，对增值税一般纳税人出口的库存化肥，允许选择按照简易计税方法依照3%征收率征收增值税。与“90号文”相比，这大大降低了出口税负，减少了未执行完的外贸库存化肥的税负。但是，“97号文”关于出口时间的内容容易引起出口化肥纳税义务时点的歧义。《增值税暂行条例》第十九条规定了国内销售货物增值税纳税义务发生时间，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。出口报关单上有四个日期栏：出口日期、申报日期、填制日期、海关审单批注及放行日期，其中“出口日期”是指运载出口货物的运输工具办结出境手续的日期。8月31日已经向海关申报出口的化肥，一般贸易等方式下，出口日期会在9月1日之后。如果在8月31日提前开具出口发票，根据增值税纳税义务时点“先开票”的原则，视同内销征税时应执行9月1日之前的免税政策。“97号文”重述了出口日期的规定，各地增值税征管机关如果按出口日期核定纳税义务，会导致已经报关并提前开票的出口货物多负担3%的出口环节增值税。

　　“97号文”新增加了农民专业合作社化肥销售恢复征收增值税的内容。为支持农民专业合作社的发展，经国务院批准，财政部和国家税务总局发布了《关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税〔2008〕81号），自2008年7月1日起，对依法设立和登记的农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税。财政部在解读“90号文”时表示，为了落实中央农村工作会议关于把过量使用的农业投入品尽快减下来的要求，顺应形势的发展变化，解决政策执行中出现的问题，有必要适时停止执行化肥增值税优惠政策。“90号文”在罗列要停止执行的多个化肥增值税优惠文件时，没有提及农民专业合作社销售化肥的优惠政策，“97号文”文的第五条补充规定了《关于农民专业合作社有关税收政策的通知》中化肥免征增值税的也在9月1日起停止执行。

　　恢复征收增值税后，化肥企业会增加城市维护和建设税、教育费附加、地方教育附加等以流转税为基础的附加税费的支出，承担更多社会责任。根据《城市维护建设税暂行条例》，增值税纳税人在交纳增值税时，以实际缴纳的增值税额为基数，按税率同时交纳城市维护建设税缴纳；在市区的纳税人税率为7%，在县城、镇的税率为5%，不在市区、县城或镇的税率为1%。根据国务院《征收教育费附加的暂行规定》和财政部《关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》，增值税纳税人在交纳增值税时，以实际缴纳的增值税额为基数，分别按3%和2%附加率同时交纳教育费附加、地方教育附加。之前，增值税免征时，化肥企业没有负担这些附加税费。

　　化肥增值税优惠政策停止执行后，化肥的含税售价会有所回升，有利于实现化肥的用量零增长和减量增效。同时，在化肥从特殊商品回归一般商品属性的进程中又推进了一步，化肥企业开始承担城市建设和教育附加税费。相对于一般货物17%税率，化肥增值税执行的13%税率仍属于低税率优惠；化肥铁路运输上调为4号运价，但仍免征铁路建设基金；化肥用天然气和化肥生产用电仍享受一定程度的优惠。随着市场配置资源起决定性作用改革的进一步推进，化肥生产流通领域优惠政策陆续退出，限制化肥出口也不再师出有名，取消化肥出口关税、恢复出口退税、允许加工贸易方式出口等肯定会提上议事日程。